LA COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE DI COMO
sezione V
Riunita con l'intervento dei Signori:
Chiaro Domenico, Presidente,
Vitali Angelo, Relatore,
Amore Giorgio, Giudice.
Ha emesso la seguente ordinanza:
sul ricorso n. 347/13 depositato il 02/05/2013, avverso
avviso di accertamento n. T9K010800959 Irpef-Add.Reg. 2007, avverso
avviso di accertamento n. T9K010800959 Irpef-Add.Com. 2007, avverso
avviso di accertamento n. T9K010800959 Irpef-Altro 2007, contro: Ag.
Entrate Direzione Provinciale Como;
proposto dal ricorrente: Barsocchi Angelo, Via ai Crotti 8 -
22031 Albavilla (CO);
difeso da: Terenghi Rag. Gabriella, Via dei Mille n. 13 - 22100
Como (CO);
sul ricorso n. 609/13 depositato il 02/10/2013, avverso
avviso di accertamento n. T9K010800629/13 Irpef-Add.Reg. 2008,
avverso avviso di accertamento n. T9K010800629/13 Irpef-Add.Com.
2008, avverso avviso di accertamento n. T9K010800629/13 Irpef-Altro
2008, contro: Ag. Entrate Direzione Provinciale Como;
proposto dal ricorrente: Barsocchi Angelo - Via ai Crotti 8 -
22031 Albavilla (CO);
difeso da: Terenghi Gabriella - Via dei Mille n. 13 - 22100 Como
(CO) - Barsocchi Angelo - R.G. nn. 347/13 e 609/13.
Con un primo ricorso depositato in data 2.5.2013 ed assunto al
numero di R.G. 347/13 il signor Barsocchi Angelo ha impugnato
l'avviso di accertamento n. T9K010800959/2012, con il quale l'Agenzia
delle Entrate - Direzione Provinciale di Como ha accertato
sinteticamente, per il periodo di imposta 2007, un maggior reddito
IRPEF di € 36.212,00 ai sensi dell'art. 38 del D.P.R. 29.9.1973, n.
600, sulla base dell'esistenza di beni indicativi di capacita'
contributiva (due autovetture e la residenza principale) e di
incrementi patrimoniali (acquisto di un'autovettura), ingiungendo il
pagamento della relativa differenza di imposta, oltre interessi e
sanzioni per dichiarazione infedele.
Con un successivo ricorso depositato in data 2.10.2013 ed assunto
al numero di R.G. 609/13 ha impugnato anche l'avviso n.
T9K010800629/2013 relativo al periodo di imposta 2008, recante
l'accertamento di un maggior reddito IRPEF di 31.845,00, oltre
interessi e sanzioni.
I due avvisi di accertamento impugnati sono stati emessi sulla
base dei dati e delle informazioni forniti dal contribuente
all'amministrazione finanziaria in risposta al questionario
inviatogli ai sensi dell'art. 32 comma 1 n. 4 del D.P.R. n. 600/1973
(cfr. doc. 3 allegato alle controdeduzioni dell'Ufficio),
questionario che recava espressamente l'avvertimento di rito ex art.
32 comma 4 del D.P.R. n. 600/1973 circa la successiva
inutilizzabilita' in sede giurisdizionale dei dati e degli elementi
non tempestivamente dichiarati.
A sostegno di entrambi i gravami il contribuente ha dedotto due
articolati motivi di ricorso, rubricati come segue.
1. Violazione e/o falsa applicazione dell'art. 38 c. 4 e ss. del
D.P.R. n. 600/1973. Illegittimita' dell'accertamento per difetto di
motivazione, carente sotto il profilo sostanziale e della prova.
Insussistenza degli elementi e delle circostanze di fatto certi
previsti dall'art. 38 c. 4 D.P.R. n. 600/1973. Illegittimita' degli
avvisi di accertamento basati su una presunzione semplice non
assistita dai requisiti della gravita', precisione e concordanza.
Illegittimita' degli avvisi di accertamento per omissione di
contraddittorio con il contribuente, preventivo alla notifica degli
stessi.
2. Violazione e/o falsa applicazione dell'art. 38 c. 4 e ss. del
D.P.R. n. 600/1973, nella formulazione normativa vigente ratione
temporis, anteriore alle modifiche normative introdotte dal D.L. n.
78/2010. Insussistenza dei requisiti di legittimita' degli
accertamenti costituiti dallo scostamento di 1/4 - e per almeno due
periodi di imposta - tra il reddito «sinteticamente» accertabile e
quello dichiarato.
In particolare, il contribuente lamenta il mancato esperimento
del contraddittorio preventivo previsto dalla novella introdotta con
l'art. 22 del D.L. 31.5.2010, n. 78 (convertito, con modificazioni,
dalla legge 30.7.2010, n. 122) ed evidenzia, offrendo i relativi
elementi di prova: 1) di aver percepito, negli anni 2007 e 2008, una
pensione di invalidita', rispettivamente di € 3.157,00 ed € 3.207,00;
2) che l'autovettura modello Lancia Ypsilon acquistata nel 2006
costituisce bene strumentale, rilevante ai fini dell'accertamento
redditometrico soltanto nella misura del 50%; 3) che l'autovettura
Kia Karens acquistata nel 2009 e' stata integralmente acquistata
mediante un finanziamento, sicche' non puo' essere ragionevolmente
assunta, quale incremento patrimoniale (per 1/5, pari ad € 3.894,00),
per determinare la capacita' contributiva per gli anni precedenti.
Sebbene il contribuente non dichiari - ex art. 32 comma 5 del
D.P.R. n. 600/1973 - di non aver compiutamente adempiuto alle
richieste degli uffici per una causa a lui non imputabile, nondimeno
ritiene che di tali dati l'amministrazione debba necessariamente
tenere conto ai fini della ricostruzione della sua effettiva
capacita' contributiva.
Ne conseguirebbe, rielaborando il reddito sulla base degli indici
di capacita' contributiva corretti alla luce dei nuovi elementi
forniti - seppur tardivamente - con l'atto introduttivo del giudizio,
un reddito accertabile per l'anno 2008 pari ad € 45.857,78, che,
rispetto al reddito dichiarato dell'intero nucleo familiare (€
35.253,00 + 3.207,00 di pensione di invalidita' = € 38.460,00),
determina uno scostamento (€ 7.397,78) inferiore al 25% (38.460,00 x
1/4 = € 9.615,00), sicche' non sussisterebbe il presupposto normativo
dello scostamento biennale richiesto dall'art. 38 comma 4 del D.P.R.
n. 600/1973 per procedere all'accertamento del reddito complessivo
con metodo sintetico.
Si e' costituita in entrambi i giudizi l'Agenzia delle Entrate,
la quale rileva come, per espressa disposizione dell'art. 22 del D.L.
31.5.2010, n. 78, l'obbligo del contraddittorio preventivo si
applichi soltanto per gli accertamenti relativi ai redditi per i
quali il termine di dichiarazione non era ancora scaduto alla data di
entrata in vigore del decreto, e cioe' a partire dal periodo di
imposta 2009, e non sia dunque applicabile alla fattispecie in esame,
concernente i periodi di imposta 2007 e 2008.
Nel merito l'Agenzia delle Entrate non contesta la sussistenza
degli elementi forniti dal contribuente circa la percezione della
pensione di invalidita', l'utilizzo promiscuo di un'auto ed il
finanziamento per l'acquisto dell'altra, ma sostiene che questi dati
non possono essere presi in considerazione - ex art. 32 comma 4 del
D.P.R. n. 600/1973 - in quanto non tempestivamente indicati nella
risposta al questionario notificatogli.
Previo scambio delle memorie conclusive, alla pubblica udienza
del 28 gennaio 2014 entrambi i ricorsi - previa loro riunione - sono
stati trattenuti dal collegio per la decisione.
Ai sensi dell'art. 32 commi 4 e 5 del D.P.R. n. 600/1973 (recante
disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui
redditi), «4. le notizie ed i dati non addotti e gli atti, i
documenti, i libri ed i registri non esibiti o non trasmessi in
risposta agli inviti dell'ufficio non possono essere presi in
considerazione a favore del contribuente, ai fini dell'accertamento
in sede amministrativa e contenziosa. Di cio' l'ufficio deve
informare il contribuente contestualmente alla richiesta. 5. Le cause
di inutilizzabilita' previste dal terzo comma non operano nei
confronti del contribuente che depositi in allegato all'atto
introduttivo del giudizio di primo grado in sede contenziosa le
notizie, i dati, i documenti, i libri e i registri, dichiarando
comunque contestualmente di non aver potuto adempiere alle richieste
degli uffici per causa a lui non imputabile».
La Commissione dubita della legittimita' costituzionale del
citato art. 32 comma 4 del D.P.R. 29.9.1973, n. 600, per contrasto
con gli artt. 24 comma 2 e 111 comma 2 della Costituzione, e ritiene
pertanto di dover sollevare la relativa questione pregiudiziale.
La questione e' innanzitutto anzitutto rilevante.
Come sopra specificato in punto di fatto, soltanto con il ricorso
introduttivo del presente giudizio e con la documentazione probatoria
depositata a corredo dello stesso (cfr. i docc. 3, 4 e 5 delle
produzioni 2.5.2013 di parte ricorrente), il contribuente ha indicato
gli elementi dai quali si evincerebbe l'insussistenza della pretesa
tributaria contenuta negli avvisi di accertamento impugnati, senza
peraltro dedurre ne' provare - ex art. 32 comma 5 del D.P.R. n.
600/1973 - di non aver compiutamente adempiuto alle richieste degli
uffici per una causa a lui non imputabile o per errore scusabile.
Dunque, secondo una piana applicazione della norma censurata -
espressamente invocata dalla difesa dell'Agenzia delle Entrate - tale
documentazione non puo' essere presa in considerazione a favore del
contribuente nella presente sede giudiziaria, sicche' il giudizio non
puo' essere definito indipendentemente dalla sollevata questione di
legittimita' costituzionale.
Del resto, come correttamente eccepito dalla difesa dell'Agenzia,
nel caso in questione non puo' neppure trovare applicazione - ratione
temporis - la disposizione correttiva inserita nel corpo dell'art. 38
D.P.R. n. 600/1973 dall'art. 22 del D.L. 31.5.2010, n. 78, che ha
specificamente introdotto, a garanzia del contribuente e proprio al
fine di attenuare il rigore della preclusione qui censurata,
l'obbligo del contraddittorio preventivo (mediante invito al
contribuente a comparire di persona o per mezzo di rappresentanti per
fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell'accertamento e
successivo avvio del procedimento di accertamento con adesione), ma
soltanto con effetto dagli accertamenti relativi ai periodi di
imposta 2009 e successivi.
Ne' puo' pervenirsi ad un'interpretazione costituzionalmente
orientata della disposizione in esame, nel senso di dare rilievo
esimente alla mancanza di un comportamento intenzionalmente doloso o
fraudolento del contribuente, teso ad impedire o a rendere piu'
difficoltosa l'attivita' di controllo dell'amministrazione
finanziaria, stante l'esistenza di un vero e proprio diritto vivente
(consolidatosi anche rispetto all'interpretazione dell'omologa
disposizione contenuta nell'art. 52 del D.P.R. 26.10.1972, n. 633 in
materia di I.V.A.) nel senso che il divieto di prendere in
considerazione, ai fini dell'accertamento in sede amministrativa o
contenziosa, i libri, le scritture e i documenti di cui si e'
rifiutata l'esibizione, opera sia nell'ipotesi di rifiuto - per
definizione «doloso» - dell'esibizione, sia nei casi in cui il
contribuente trascuri l'esibizione della documentazione in suo
possesso, non al deliberato scopo di impedirne la verifica, ma per
errore non scusabile, di diritto o di fatto (id est, per mera
dimenticanza, disattenzione, carenze amministrative, etc.) e, quindi,
per colpa, essendo sufficiente il fatto obiettivo della mancata
risposta, a prescindere dalle motivazioni della parte privata, ossia
dall'elemento psicologico del contribuente che omette di rispondere
(Cass. Civ., V, 27.9.2013, n. 22126; id., 14.11.2012, n. 19871; id.,
27.6.2011, n. 14027; id., 30.12.2009, n. 28049; id., 26.3.2009, n.
7269; id., 14.10.2009, n. 21768).
Ma la questione pare al collegio anche non manifestamente
infondata.
Giova premettere che, con ordinanza 7.6.2007, n. 181, la Corte
costituzionale ha dichiarato la manifesta infondatezza della
questione di legittimita' costituzionale del quarto comma dell'art.
32 del D.P.R. n. 600/1973, sollevata dalla Commissione tributaria
regionale della Lombardia in riferimento all'art. 53 primo comma
della Costituzione.
In quell'occasione, la Corte costituzionale ha rilevato che la
prospettazione del giudice a quo, secondo la quale la norma censurata
violerebbe il principio della capacita' contributiva in quanto la
denunciata decadenza dalla facolta' di produrre documenti in giudizio
impedirebbe l'accertamento della effettiva situazione patrimoniale
del contribuente, sarebbe frutto di una evidente confusione tra il
profilo sostanziale e quello processuale della tutela del
contribuente, perche', mentre il principio di capacita' contributiva
(art. 53 primo comma Cost.) ha natura sostanziale, in quanto attiene
al presupposto del tributo, le preclusioni relative all'allegazione
in giudizio di documenti o dati hanno invece natura processuale, in
quanto attengono alla tutela giurisdizionale dei diritti (art. 24
Cost.).
Dunque - prosegue l'ordinanza n. 181/2007 - la preclusione
prevista dalla norma censurata, risolvendosi in un divieto di
allegazione in giudizio dei dati e dei documenti non forniti dal
contribuente in risposta all'invito dell'amministrazione finanziaria,
opera sul piano esclusivamente processuale, ed e' percio' inidonea a
menomare il principio di capacita' contributiva invocato a sostegno
della sollevata questione di legittimita' costituzionale.
Cio' premesso, e' proprio sul distinto piano processuale della
tutela giurisdizionale dei diritti che si manifestano i dubbi circa
la legittimita' costituzionale della disposizione.
Difatti, il diritto alla prova costituisce «nucleo essenziale del
diritto di azione e di difesa» (cosi C. Cost., 23.7.1974, n. 248;
nello stesso senso C. Cost. 3.6.1966, n. 53), che l'art. 24 comma 2
Cost. afferma essere «inviolabile», al pari degli altri diritti
fondamentali (liberta' personale, domicilio, liberta' e segretezza
della corrispondenza - artt. 13, 14 e 15 Cost.).
E' ben vero che il potere di agire in giudizio per la tutela del
proprio diritto, cosi come il diritto di difesa, deve, al pari di
ogni altro diritto garantito dalla Costituzione, essere regolato
dalla legge ordinaria in modo da assicurarne la effettivita'.
Sennonche', secondo la giurisprudenza costituzionale, mentre non
contrastano con l'art. 24 Cost. le leggi che, circoscrivendo in modo
piu' o meno ampio la sfera delle situazioni sostanziali, si limitano
a determinare l'oggetto della garanzia giurisdizionale (cfr. le
sentenze 27.2.1962, n. 8; 14.6.1962, n. 57 e 28.12.1968, n. 138), la
garanzia della tutela giurisdizionale viene sicuramente compromessa
«se si nega o si limita alla parte il potere processuale di
rappresentare al giudice la realta' dei fatti ad essa favorevoli, se
le si nega o le si restringe il diritto di esibire i mezzi
rappresentativi di quella realta'» (cosi' le sentenze C. Cost. nn.
248/1974 e 53/1966 cit.).
D'altro canto, non puo' ritenersi che la contestata limitazione
del diritto di difesa contenuta nella disposizione qui censurata
trovi adeguata giustificazione in un ragionevole e proporzionato
bilanciamento con gli altri principi costituzionali coinvolti, come
quello di buon andamento e di imparzialita' dell'amministrazione
pubblica (art. 97 Cost.), attraverso un giusto equilibrio tra mezzo
impiegato e scopo perseguito, in un rafforzamento indiretto
dell'adempimento di obblighi tributari ed in un incentivo alla
lealta', correttezza e chiarezza di rapporti tra cittadino e pubblica
amministrazione (cosi' C. cost., 25.7.2000, n. 351, in relazione
all'art. 16 comma 1 del d.lgs. 30.12.1992, n. 504, istitutivo
dell'imposta comunale sugli immobili).
Difatti, da un lato si puo' seriamente dubitare dell'effettiva
equipollenza tra il «principio» di buon andamento
dell'amministrazione ex art. 97 Cost. ed il «diritto» di difesa, che
e' espressamente definito «inviolabile» dall'art. 24 comma 2 Cost.:
in tal senso, una chiara espressione della prevalenza - a livello
legislativo - del diritto di difesa sulle piu' svariate esigenze di
riservatezza dell'amministrazione o di terzi si ricava dalla norma di
chiusura di cui all'art. 24 comma 7 delle legge 7.8.1990, n. 241, a
mente del quale «deve comunque essere garantito ai richiedenti
l'accesso ai documenti amministrativi la cui conoscenza sia
necessaria per curare o per difendere i propri interessi giuridici».
Dall'altro, una tale giustificazione appare proporzionata e
corrispondente allo scopo soltanto se limitata - per l'appunto - alla
fase propriamente amministrativa del procedimento di accertamento
tributario, di cui dev'essere effettivamente garantita la
economicita', efficacia e speditezza.
Oltretutto, nell'ambito del giudizio di proporzionalita' del
mezzo impiegato (la preclusione processuale) rispetto al fine
perseguito (il buon andamento dell'amministrazione), occorre tenere
presente che il rispetto degli obblighi di lealta' nei confronti
dell'amministrazione finanziaria e' gia' presidiato da una specifica
disposizione sanzionatoria (l'art. 11 comma 1 lett. b del d.lgs.
18.12.1997, n. 471), che punisce colui che, anche a titolo di colpa,
non restituisca il questionario inviatogli dagli uffici finanziari,
ovvero lo restituisca «con risposte incomplete o non veritiere».
In ogni caso, nel momento in cui il contribuente impugna l'avviso
di accertamento in sede giurisdizionale (o contenziosa, per usare
l'espressione della disposizione), opera immediatamente il preminente
diritto di difesa ex art. 24 comma 2 Cost., il quale implica e
racchiude il potere processuale di rappresentare al giudice la
realta' dei fatti a se' favorevoli, esibendo i mezzi di prova
rappresentativi di quella realta' (cfr. C. Cost. nn. 248/1974 e
53/1966 cit.; cfr. anche C. Cost., 28.1.2010, n. 26, nel senso che la
compromissione del diritto alla prova comporta un pregiudizio per il
diritto di difesa).
Diversamente opinando il diritto di difesa, che di fronte
all'autorita' amministrativa e nell'ambito del procedimento di
accertamento puo' certamente soffrire compressioni in quanto non e'
costituzionalmente garantito in termini di inviolabilita' (dovendo
oltretutto essere contemperato con i doveri di lealta', correttezza e
leale collaborazione nei rapporti tra cittadino e pubblica
amministrazione ex art. 97 Cost.), verrebbe irrimediabilmente
vulnerato nella successiva fase giurisdizionale dinanzi al giudice
tributario, cio' che invece non pare conforme all'art. 24 comma 2
Cost..
Se e' vero infatti che la garanzia costituzionale del diritto di
difesa non comporta per cio' solo la illegittimita' di preclusioni e
decadenze processuali (cosi' C. Cost. 20.6.2008, n. 221; id.,
30.6.1994, n. 274), e' altrettanto vero che, nel caso di specie, la
preclusione e la decadenza del contribuente dal diritto di esibire in
giudizio i mezzi di prova non rivestono affatto natura propriamente
processuale, perche' non si maturano all'interno del giudizio
tributario, ma - prima ed al di fuori dello stesso - nella
antecedente fase amministrativa di risposta al questionario inviato
dall'amministrazione, oltretutto in un momento in cui il contribuente
non e' neppure assistito dalla difesa tecnica (necessaria soltanto in
giudizio - art. 12 d.lgs. 31.12.1992, n. 546).
Alla violazione dell'art. 24 comma 2 Cost. si aggiunge la
violazione dell'art. 111 comma 2 Cost., il quale, stabilendo che
«ogni processo si svolge nel contradditorio tra le parti, in
condizioni di parita' [...]», afferma il principio di «parita' delle
armi» tra le parti, anche sotto il profilo della possibilita' di
esercitare il diritto a difendersi provando.
Diversamente da altri casi scrutinati dalla giurisprudenza
costituzionale (cfr. l'ordinanza C. Cost. 8.5.2009, n. 143, che ha
dichiarato manifestamente infondata la questione di legittimita'
costituzionale dell'art. 246 c.p.c, in relazione all'art. 111 Cost.),
la preclusione in questione non si applica infatti - simmetricamente
- a tutte la parti del processo, ma pone una delle due parti in causa
(il contribuente) in posizione di oggettivo svantaggio nei confronti
dell'altra (l'amministrazione finanziaria).
Premesso che il principio di cui all'art. 111 secondo comma Cost.
opera con riferimento ad «ogni processo» e, pertanto, anche a quello
tributario (cfr. C. Cost., 27.2.2009, n. 56), che il principio di
«parita' delle armi» rappresenta l'espressione, in campo processuale,
del principio di eguaglianza (C. Cost., 21.1.2000, n. 18; id.,
23.6.1994, n. 253), e che anche l'esigenza di soddisfare il
contraddittorio attiene alla tutela di diritti fondamentali (C.
Cost., 24.7.2007, n. 321), la preclusione di cui al censurato art. 32
comma 4 del D.P.R. n. 600/1973 comporta che il contraddittorio,
inteso come lo specifico oggetto della controversia tributaria come
derivante dalle rispettive deduzioni delle parti (il thema
decidendum), non sia effettivo e compiuto, ma resti irrimediabilmente
circoscritto dalle sole allegazioni dell'amministrazione finanziaria,
senza che il contribuente possa - nel processo - ampliarne il
contenuto per includervi dati e notizie a se' favorevoli non
tempestivamente forniti in sede amministrativa, in risposta al
questionario.
Anche con riferimento all'art. 111 comma 2 Cost. puo' dunque
osservarsi che, per effetto della disposizione di cui all'art. 32
comma 4 D.P.R. n. 600/1973, l'estensione e i confini del
contraddittorio si vengono delineando nell'ambito del procedimento
amministrativo di accertamento, cioe' prima ed al di fuori del
processo, che costituisce invece la sede naturale dove questo deve
potersi dispiegare compiutamente (cfr., per il processo civile,
l'art. 167 c.p.c.), mediante l'allegazione di tutti i fatti
impeditivi/estintivi della pretesa tributaria, e dei pertinenti mezzi
di prova.
Deve pertanto sollevarsi la relativa questione di legittimita'
costituzionale, con la conseguente sospensione del giudizio e la
trasmissione degli atti alla Corte costituzionale.